در ادامه سلسله مقالات مربوط به حسابداری پیمانکاری، در این مقاله به حسابداری ادعاهای پیمانکاری و نحوه ثبت آن بعنوان درآمدهای شرکت می پردازیم تا بتوانیم میزان مالیات قابل پرداخت توسط شرکت های ساختمانی را تا حد امکان کاهش دهیم.
آنچه در این مقاله خواهید خواند:
درآمد پیمان های پروژه محور
مساله اصلی در حسابداری پیمان های بلندمدت، تخصیص درآمد ها و هزینه های پیمان به دوره هایی است که در آن دوره، عملیات موضوع پیمان اجرا می شود. برخی شرکت ها به فعالیت هایی نظیر ساخت هواپیما، سد، پل، کشتی و… اشتغال دارند که انجام آنها طی چندین دوره مالی به طول می انجامد. درآمد، زمانی در این صنایع تحقق می یابد که کل پروژه تکمیل شده باشد. آیا منطقی بنظر می رسد که در طی چندین دوره مالی تنها زیان شناسایی شود و در دوره ای که پروژه تکمیل یافته، سود شناسایی شود؟ در چنین شرایطی صورت سود و زیان تصویر مطلوبی از فعالیت های واحد تجاری در طول دوره های مالی ارائه نمی کند، بلکه تنها ماحصل (سود و زیان) پیمان هایی را که در پایان سال تکمیل شده است منعکس می کند.
در حسابداری مالی، درآمد فروش در زمان تحویل کالا هم زمان با انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت به خریدار شناسایی می شود. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، در پیمان های بلندمدت ساخت، در صورت وجود قرارداد می توان درآمد پیمان را برحسب پیشرفت پیمان شناسایی کرد که این استثنایی بر اصل تحقق درآمد است.
لازم به یادآوری است که در اینجا منظور از درآمد پیمان، درآمدی نیست که در هر دوره مالی شناسایی می شود، بلکه مجموع کل درآمد پیمان است که در طول دوره پیمان شناسایی خواهد شد. نحوه تعیین درآمد پیمان بستگی به نوع پیمان دارد.
مطابق با بند ۷ استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران ، درآمد پیمان باید دربر گیرنده موارد زیر باشد:
الف – مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است.
ب – تغییر در میزان کار پیمان، ادعا و سایر دریافت های تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درآمد می شود.
اندازه گیری درآمد پیمانکاری
مطابق با بند ۸ استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران، درآمد پیمان به صورت ارزش منصفانه مابه ازای دریافتی یا دریافتنی (پی نوشت ۱) اندازه گیری می شود. اندازه گیری درآمد پیمان تحت تاثیر ابهامات گوناگونی است که به نتیجه رویداد های آتی بستگی دارد. تغییر در برآورد ها (پی نوشت ۲) اغلب با وقوع رویداد ها و رفع ابهامات صورت می گیرند. بدین ترتیب مبلغ درآمد پیمان ممکن است از دوره ای به دوره دیگر تغییر کند. برای مثال:
_ پیمانکار و کارفرما ممکن است در دوره های پس از دوره انعقاد پیمان، در مورد تغییرات یا ادعاهایی که موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان می شود، به توافق برسند.
_ مبلغ درآمد مورد توافق در یک پیمان مقطوع، ممکن است به موجب مفاد پیمان از جمله تعدیل آحاد بها، افزایش یابد.
_ مبلغ درآمد پیمان ممکن است در نتیجه جرایم تاخیر در تکمیل کار، کاهش یابد .
_ در مواردی که پیمان مقطوع متضمن نرخ ثابت برای هر واحد محصول است، افزایش تعداد واحد ها منجر به افزایش درآمد پیمان می شود.
در استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران، دو نوع پیمان مشخص شده است که از نظر قیمت گذاری با هم متفاوت اند:
- پیمان های مقطوع: پیمان بلند مدتی است که به موجب آن، پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که در برخی از موارد ممکن است براساس مواد خاصی مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق می کند.
- پیمان های امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج): پیمان بلندمدتی است که به موجب آن، مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تادیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق الزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت می شود. به این پیمان ها در مهندسی عمران، پیمان مدیریت (پی نوشت ۳) گفته می شود.
در صورت علاقمندی به قوانین مربوط به تاخیرات پروژه های عمرانی پیشنهاد می شود مقالات “مهلت کارفرما در پرداخت مطالبات پیمانکار” و “همپوشانی لایحه تاخیرات در پرداخت ها” را مطالعه فرمایید.
انواع درآمدهای پیمانکاری
درآمد پیمان مقطوع: شامل مبلغ اولیه پیمان به اضافه تعدیل احتمالی آحاد بهاست.
درآمد پیمان امانی: برابر با مجموع مخارج قابل بازیافت به اضافه حق الزحمه پیمانکار است.
پیمان های امانی ممکن است انواع مختلف داشته باشد. پیمان های مدیریت در پروژه های ساختمانی، نوعی پیمان امانی است. در این نوع پیمان ها، مدیریت عملیات پیمان به عهده پیمانکار است و مخارج پیمان به عهده کارفرماست. حق الزحمه پیمانکار ممکن است به طور ثابت یا براساس درصدی از مخارج پیمان تعیین شود. درآمد پیمانکار در چنین پیمان هایی برابر با مجموع مخارج مربوط به موضوع عملیات پیمان و حق الزحمه پیمانکار است.
اعمال افزایش یا کاهش در درآمد پیمان در هر دو نوع پیمان مقطوع و امانی، بصورت عواملی همچون دریافت های تشویقی یا سایر تغییرات، وجود دارد که هر یک از این عوامل، با در نظر گرفتن شرایطی می تواند مبلغ درآمد پیمان را مشمول افزایش یا کاهش قرار دهد که در ذیل به تفصیل به آن ها اشاره می شود:
- دریافت های تشویقی:
براساس بند ۱۱ استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران، دریافت های تشویقی مبالغی است اضافی که در صورت نیل به استاندارد های عملکرد تعیین شده یا افزون بر آن، توسط پیمانکار دریافت می شود. برای مثال، ممکن است در پیمان، پیش بینی شود که در صورت تکمیل موضوع پیمان قبل از موعد مقرر پرداخت های تشویقی به پیمانکار صورت گیرد. دریافت های تشویقی را زمانی می توان در درآمد پیمان منظور کرد که:
۱- پیمان تا حدی پیشرفت کرده باشد که نیل به استاندارد های عملکرد تعیین شده یا افزون بر آن، محتمل باشد .
۲- مبلغ دریافت تشویقی را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
۲- سایر تغییرات:
- توافق پیمانکار و کارفرما برای تغییر مقدار کار (پی نوشت ۴) پس از انعقاد پیمان.
- تعدیل آحاد بها به موجب مفاد پیمان.
- تعلق جریمه به پیمانکار به دلیل تاخیر و در نتیجه کاهش درآمد پیمان.
مبلغ اینگونه از تغییرات باید زمانی جزء درآمد منظور شود که تصویب تغییر و مبلغ درآمد حاصله توسط کارفرما محتمل باشد و اندازه گیری مبلغ آن به گونه ای اتکا پذیر میسر باشد.
ثبت ادعاهای پیمانکاری
چنانچه پیمانکار مخارجی را انجام دهد که قبلا در پیمان شناسایی نشده است، مطالبه آن از کارفرما نوعی ادعاست. براساس بند ۱۰ استانداردحسابداری شماره ۹ ایران، ادعا عبارت از مبالغي است كه پيمانكار از كارفرما يا شخص ثالث به عنوان جبران هزينه هايي مطالبه مي كند كه در مبلغ پيمان منظور نشده است. براي مثال ادعا ممكن است ناشي از اشتباه در مشخصات يا طراحي، تاخير ايجاد شده توسط كارفرما و تغييرات مورد اختلاف در ميزان كار پيمان باشد. اندازه گيري مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالايي از ابهام است و اغلب بستگي به نتيجه مذاكرات دارد. بنابراین ادعا، تنها زمانی در درآمد پیمان منظور می شود که:
- مذاکرات به مرحله پیشرفته ای رسیده باشد، به گونه ای که قبول ادعا از سوی کافرما محتمل باشد.
- مبلغی را که احتمالا مورد قبول کارفرماست، بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
حسابداری ادعاهای پیمانکاری به گونه ای که درآمد حاصل از ادعاها بتواند در دوره های ضرر دهی پیمانکار ثبت شده و مشمول کمترین میزان مالیات گردد، می تواند بخش قابل توجهی از هزینه های پیمانکاران را کاهش دهد.
می توانید کلیه مقالات مرتبط با ادعاهای پیمانکاری و مدیریت قراردادها را در این قسمت مطالعه فرمایید.
پی نوشت ها
پی نوشت ۱- براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، مبلغ بازیافتنی بالاترین ارزشی است که مالک فعلی دارایی می تواند بدان دست یابد و برابر است با خالص ارزش فروش دارایی یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر باشد.
پی نوشت ۲- براساس بند ۵ استاندارد حسابداری شماره ۳۴ ایران، تغییر در برآورد حسابداری به معنای تعدیل مبلغ دفتری دارایی یا بدهی یا مصرف ادواری یک دارایی است، که ناشی از ارزیابی وضعیت فعلی و منافع و تعهدات آتی مورد انتظار مربوط به دارایی ها و بدهی ها می باشد. تغییر در برآورد های حسابداری، ناشی از اطلاعات جدید یا پیشرفت های جدید است و در نتیجه، اصلاح اشتباه محسوب نمی شود.
پی نوشت ۳- در پیمان های مدیریت، هیچ محدودیتی از نظر مبلغ کار وجود ندارد و پیمانکار با گرفتن درصد معین معمولا مقطوعی (که با توافق کارفرما تعیین می شود) از کلیه مخارجی که انجام می دهد (از قبیل خرید ها، پرداخت های کارگری، ماشین آلات، حقوق پرسنل و …) آن کار را به انجام می رساند. در پیمان به صورت موافقت نامه مدیریت (یا مدیریت پیمان) تامین مصالح، ماشین آلات، تجهیزات، نیروی انسانی مستقیم و سایر نیاز های انجام کار، به استثنای هزینه مدیریت کار (که به عهده پیمانکار عامل مدیریت است) برعهده کارفرماست.
پی نوشت ۴- در ضمن اجرای کار، ممکن است مقادیر درج شده در فهرست بها و مقادیر منضم به پیمان تغییر کند. تغییر مقادیر به وسیله مهندس مشاور محاسبه می شود و پس از تصویب کارفرما به پیمانکار ابلاغ می گردد. پیمانکار با دریافت ابلاغ تغییر مقادیر کار، موظف به انجام کار با نرخ پیمان است، به شرط آن که مبلغ ناشی از تغییر مقادیر کار، از حدود تعیین شده در زیر بیشتر نشود:
۱- افزایش مقادیر باید در چهارچوب موضوع پیمان به پیمانکار ابلاغ شود. جمع مبلغ مربوط به افزایش مقادیر و مبلغ کارهای با قیمت جدید (موضوع بند ج) نباید از ۲۵ درصد مبلغ اولیه پیمان بیشتر شود.
تبصره- اگر نرخ پیمان مشمول تعدیل آحاد بها باشد، برای محاسبه افزایش مبلغ پیمان به سبب قیمتهای جدید، ابتدا قیمتهای جدید به مبنای نرخ پیمان تبدیل می شود و سپس ملاک محاسبه قرار می گیرد.
۲- جمع مبلغ مربوط به کاهش مقادیر و حذف آنها نباید از ۲۵ درصد مبلغ اولیه پیمان بیشتر شود. اگر این مبلغ از حد تعیین شده بیشتر شود و پیمانکار با انجام کار با نرخ پیمان موافق باشد، عملیات موضوع پیمان در چهارچوب پیمان انجام می شود ولی در صورتی که پیمانکار مایل به انجام کار نباشد، پیمان طبق ماده ۴۸ خاتمه داده می شود
اگر در چهارچوب موضوع پیمان، کارهایی به پیمانکارابلاغ شود که برای آنها قیمت و مقدار در فهرست بها و مقادیر منضم به پیمان پیش بینی نشده است، پیمانکار باید بی درنگ پس از دریافت ابلاغ مهندس مشاور، قیمت پیشهادی خود را برای اجرای کارهای یاد شده، همراه با تجزیه قیمت به مهندس مشاور تسلیم کند. قیمتی که با توافق پیمانکار و مهندس مشاور تعیین شود و به تصویب کارفرما برسد، ملاک پرداخت است. قیمتهای جدیدی که به این صورت تعیین می شود باید بر حسب هزینه اجرای کار در محل اجرا محاسبه گردد. از این رو تنها ضریب بالاسری پیمان به قیمتهای جدید اعلام می شود.
منابع :
کتاب حسابداری و مدیریت پیمان های بلند مدت (جلد اول).
ماده ۲۹ شرایط عمومی پیمان.
ماده ۳۲ آیین نامه تشخیص صلاحیت و ارجاع کار به پیمانکاران ساختمانی، تاسیساتی و تجهیزاتی.
استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران.
استاندارد حسابداری شماره ۳۴ ایران.
