در این سلسله مقالات که بطور تخصصی به موضوع حسابداری پیمانکاری می پردازند، تلاش می گردد تا با تشریح انواع مخارج پیمانکاری و نحوه گزارش دهی آن، ضمن ارائه گزارشات کارآمد توسط واحد مالی شرکت، میزان مالیات قابل پرداخت توسط شرکت های ساختمانی به حداقل برسد.
آنچه در این مقاله خواهید خواند:
انواع مخارج پیمانکاری
حسابداری مخارج پیمانکاری مربوط به هرگونه مخارجی است که بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری و ضوابط موجود در استاندارد های حسابداری، قابل ثبت در دفاتر پیمانکار “حساب پیمان در جریان تکمیل” یا “حساب کار در دست اجرا” و دفاتر کارفرما “حساب دارایی در جریان ساخت” باشد. در هزینه یابی پیمان های بلندمدت (پی‌نوشت ۱)، اصول هزینه یابی “سفارش کار (پی‌نوشت ۲)” به کار می رود. یعنی برای آن که بهای تمام شده (پی‌نوشت ۳) و سود یا زیان هر طرح جداگانه معلوم شود، باید برای هر پیمانی که بسته می شود حسابی جداگانه در دفتر کل افتتاح گردد و برای سهولت مراجعه به دفاتر و سایر اسناد و مدارک از قبیل برگ درخواست کالا، اعلامیه برگشت کالا، حواله انبار و لیست دستمزد کارگران، شماره خاصی نیز به هر پیمان اختصاص یابد.
دوره ای که طی آن مخارج مربوط به قرارداد شناسایی می شود، با امضای قرارداد آغاز می شود و با تکمیل آن پایان می یابد. بر این اساس مطابق با بند ۱۲ استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران، مخارج پیمان به چهار گروه اصلی زیر طبقه بندی می شود:
الف – مخارجی که مستقیما به یک پیمان مشخص مرتبط است:
این نوع از مخارج در برگیرنده مواد مستقیم (پی‌نوشت ۴) و دستمزد مستقیم (پی‌نوشت ۵) به شرح زیر است:
_ مواد اولیه مصرفی .
_ استهلاک و اجاره ماشین آلات و تجهیزات.
_ مخارج جابجایی مواد، ماشین آلات و تجهیزات.
_ مخارج دستمزد نیروی انسانی، سرپرستی عمومی کارگاه، دفترفنی، اداری، مالی، تدارکات، کمپ، کانتین و خدمات.
_ مخارج دستمزد سایر عوامل کارگاه که در قیمت ردیف های فهرست بها و هزینه های تجهیز و برچیدن کارگاه کارگاه منظور نشده است.
_ مخارج نیروی انسانی خدماتی که در اختیار کارفرما و مهندس مشاور برای بازرسی و آزمایش قرار می گیرد.
_ مخارج تهیه نسخه های اضافی اسناد و مدارک پیمان.
_ مخارج غذای کارکنان و کارمندان پیمانکار.
_ مخارج پذیرایی کارگاه.
_ مخارج پست، سفر مسئولان کارگاه و هزینه های متفرقه.
_ مخارج تامین وسیله نقلیه برای تدارکات کارگاه.
_ مخارج فتوکپی، چاپ، لوازم تحریر و ملزومات کارگاه.
_ مخارج مستقیم طراحی و کارهای فنی، مخارج برآوردی کارهای اصلاحی و تضمینی و ادعا (پی‌نوشت ۶) توسط اشخاص ثالث.
مخارج مربوط به ادعاهای مطرح شده توسط اشخاص ثالث در صورت احراز شرایط شناخت ذخیره، مطابق با مفاد استاندارد حسابداری شماره ۴ ایران شناسایی خواهد شد. براساس این استاندارد، ذخیره در صورتی شناسایی خواهد شد که اولا تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه وجود داشته باشد و ثانیا آن تعهد را بتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد. اگر یکی از این دو شرط احراز نشود، تعهد به عنوان یک بدهی احتمالی افشا می شود.
برخی درآمدهای اتفاقی و متفرقه ممکن است در حسابداری پیمانکاری جزء درآمدهای پیمان محسوب نشود و از مخارج پیمان کسر شود. برای مثال عواید فروش مواد و مصالح مازاد یا ضایعاتی که مخارج آن در بهای تمام شده پیمان منظور شده است، ممکن است از مخارج پیمان کسر شود. همچنین اگر پیش دریافت از کارفرما نزد بانک سپرده گذاری شود و از این طریق درآمدی عاید پیمانکار شود، این درآمد را می توان از مخارج پیمان (مخارج تامین مالی یا دیگر مخارج پیمان) کسر کرد.
ب – مخارجی که بین پیمان ها مشترک بوده و تسهیم آن به پیمان های جداگانه امکان پذیر است:
به طور کلی مخارج مشترک قابل تسهیم بین پیمان های مختلف شامل هزینه های بالاسری یا سربار پیمان (پی نوشت ۷) می باشد که به شرح زیر است:
_ مخارج دستمزد نیروی انسانی دفتر مرکزی.
_ مخارج بیمه های عمومی و حق بیمه کارکنان دفتر مرکزی.
_ مخارج وسایل نقلیه دفتر مرکزی.
_ مخارج سرمایه گذاری یا اجاره محل دفتر مرکزی.
_ مخارج نگهداری دفتر مرکزی.
_ مخارج استهلاک وسایل دفتری دفتر مرکزی.
_ مخارج آب، برق، سوخت، مخابرات، پست و پذیرایی دفتر مرکزی.
_ مخارج عوارض شهرداری برای دفتر مرکزی.
_ مخارج لوازم التحریر و ملزومات دفتر مرکزی.
_ مخارج فتوکپی و چاپ نقشه در دفتر مرکزی.
_ مخارج تهیه اسناد برای شرکت در مناقصه ها.
_ مخارج ضمانت نامه شرکت در مناقصه.
_ هزینه های متفرقه، شامل هزینه های حقوقی و قضایی، نشریات، عضویت در مجامع و مانند آن ها.
این موارد در حسابداری مخارج پیمانکاری بر حسب ماهیت آن طبقه بندی و با اعمال یکنواخت روش های سیستماتیک و معقول به پیمان های مختلف تخصیص می یابد. تخصیص مذبور مبتنی بر سطح معمول فعالیت واحد تجاری است. مخارج مشترک (سربار پیمان) دربرگیرنده مواردی از قبیل مخارج تهیه و پردازش لیست حقوق کارکنان پیمان است. مخارج مشترک همچنين مي‌تواند با توجه به استاندارد حسابداري شماره ۱۳ با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي، دربرگيرنده مخارج استقراض مرتبط با پيمان ها نيز باشد.
مخارج مشترک قابل تسهیم معمولا بر مبنای مواد مستقیم، دستمزد مستقیم، مبلغ پیمان یا ترکیبی از این مبانی، بین پیمان های موجود سرشکن می شود. از آنجا که انتخاب مبنا برای تسهیم مخارج مشترک تفاوت زیادی در بهای تمام شده و نتیجه عملیات ایجاد خواهد کرد، پیمانکار باید مبنایی را که منطقی تشخیص می دهد، برگزیند و آن را به طور یکنواخت در هر سال به کار گیرد.
ج – سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصا قابل مطالبه از کارفرما است:
این گونه از مخارج دربر گیرنده مواردی از قبیل مخارج اداری عمومی و مخارج توسعه است که جبران آن به طور مشخص در پیمان قید شده است.
د – مخارج تحمیل شده قبل از انعقاد پیمان:
همواره در زمان قبل از انعقاد پیمان، مخارجی همچون هزینه های مربوط به شرکت در مناقصه و… توسط پیمانکار انجام می شود. نحوه برخورد با این نوع از هزینه ها در حسابداری مخارج پیمانکاری بدین صورت است که در وهله اول به دلیل عدم اطمینان از برنده شدن پیمانکار در مناقصه باید این نوع از هزینه ها به محض تحمیل به عنوان هزینه دوره ای که در آن وقوع یافته است، محسوب شود اما مطابق با بند ۱۷ استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، باید به حساب “پیمان در جریان تکمیل” منظور شود. البته در صورتی که این مخارج به هر دلیل به عنوان هزینه دوره ای که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعد منعقد شود، چنین مخارجی را نباید به حساب “پیمان در جریان تکمیل” برگشت داد.
مخارجی را که نمی توان به فعالیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مربوط دانست، جزء مخارج پیمان منظور نمی شود. نمونه هایی از این مخارج عبارت است از مخارج اداری، عمومی و فروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده و استهلاک ماشین آلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است.
انجام مخارج اجرای طرح
معمولا پرداخت مخارج اجرای طرح به دو صورت انجام می پذیرد:
الف – پرداخت مخارج اجرای طرح به وسیله کارگاه:
تامین نقدینگی بخشی از مخارج اجرای طرح معمولا از محل تنخواه گردانی که پیمانکار به هر کارگاه تخصیص می دهد و در اختیار رئیس کارگاه قرار دارد، انجام می پذیرد. بدین منظور معمولا حساب بانکی در نزدیک ترین شعبه بانک در محل اجرای طرح گشایش می یابد که برداشت از آن معمولا با امضای رئیس کارگاه یا شخص معینی که پیمانکار انتخاب می کند، مجاز خواهد بود. در پایان ماه یا هر زمان مشخص دیگری، گزارش مخارج کارگاه همراه با اسناد مخارج به دفتر مرکزی فرستاده می شود تا مجددا معادل وجوه خرج شده به حساب تنخواه گردان واریز شود.
لازم به ذکر است که در حسابداری پیمانکاری، تمام مخارج انجام شده در کارگاه باید متکی به مدارک مثبته و با توجه به دستورالعمل دفتر مرکزی پرداخت شده باشد. حسابدار دفتر مرکزی، ابتدا مخارج کارگاه را کنترل می کند و سپس بر حسب مورد آن را به مخارج جاری و سرمایه ای (پی‌نوشت ۸) تفکیک و در صورت نیاز مبلغ تنخواه گردان کارگاه را تجدید می کند.
ب – پرداخت مخارج اجرای طرح به وسیله دفتر مرکزی:
مخارجی که کارگاه مجاز به انجام دادن آن نیست یا امکان انجام دادن آن در محل اجرای طرح وجود ندارد، از طریق دفتر مرکزی انجام می گیرد.
پی نوشت ها (تعاریف):
۱- پيمان بلندمدت:
براساس استاندارد حسابداری شماره ۹، پیمان بلندمدت پيمانی است كه براي طراحی، توليد يا ساخت يک دارايی منفرد قابل ملاحظه يا ارائـه خدمات (يا تركيبی از دارايی ها يا خدمات كه تواماً يك پروژه را تشكيل دهد) منعقد می شود و مدت زمان لازم برای تكميل پيمان عمدتاً چنان است كه فعاليت پيمان در دوره‌های مالی متفاوت قرار می‌گيرد.
پيمانی كه طبق اين استاندارد، بلندمدت تلقی می‌گردد، معمولاً در طول مدتی بيش از يكسال انجام خواهد شد. با اين حال، مدت بيش از يكسال، مشخصه اصلی يك پيمان بلندمدت نيست. برخی پيمانهای با مدت كمتر از يكسال، هرگاه از نظر فعاليت دوره، دارای چنان اهميت نسبی باشند كه عدم انعكاس درآمد و هزينه عملياتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزينه عملياتی و نتايج دوره و عدم ارائـه تصويری مطلوب توسط صورت های مالی گردد، بايد به عنوان پيمان بلندمدت محسوب شوند، مشروط بر اينكه رويـه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال ديگر به طور يكنواخت اعمال گردد.
۲- هزینه یابی سفارش کار:
در این سیستم هزینه یابی، هر پیمان به عنوان یک مرکز هزینه تلقی گردیده و هزینه های آن به طور مجزا از سایر پیمان ها جمع آوری و ثبت می شود.
۳- بهای تمام شده:
اگرچه در توضیحات بالا؛ مواد مستقیم و دستمزد مستقیم و سربار پیمان را هزینه نامیدیم، اما این بدان معنا نیست که مبالغ صرف شده برای این اقلام بلافاصله بعنوان هزینه در صورت سود و زیان گزارش شود. اقلام مذکور در واقع بهای تمام شده می باشند و برای اهداف گزارشگری مالی به عنوان یک دارایی تلقی گردیده و تحت سرفصل “موجودی کالا” در ترازنامه نشان داده می شوند.
۴- مواد مستقیم:
به مواد اولیه ای اطلاق می شود که در تولید محصول نقش مستقیم داشته و بعنوان بخشی از کالای ساخته شده محسوب می گردد و می توان هزینه آن را به سهولت و به طور مستقیم به کالاهای ساخته شده تخصیص داد. در ساخت محصولات ممکن است مواد دیگری نیز مصرف شود که جزئی یا کم اهمیت باشد (مقدار آن ها در هر واحد محصول ناچیز است و غالبا ارزش اقتصادی بالایی ندارند) و به سهولت نتوان آن ها را به کالاهای ساخته شده تخصیص داد؛ به این گونه مواد اصطلاحا مواد غیر مستقیم گفته می شود. برای مثال برای ساخت محصولات چوبی، الوار چوب بعنوان مواد مستقیم و چسب چوب به کار رفته بعنوان مواد غیر مستقیم طبقه بندی می شوند.
۵- دستمزد مستقیم:
عبارت است از دستمزد عوامل تولیدی که در تولید محصول، نقش مستقیم داشته و می توان هزینه آن را به سهولت و به طور مستقیم به کالاهای ساخته شده تخصیص داد، مانند دستمزد کارکنان کارگاه. دستمزد عوامل تولیدی که مستقیما در تولید محصول دخالت ندارند، بعنوان دستمزد غیر مستقیم شناخته می شود، مانند دستمزد کارکنان بخش مرکزی.
۶- ادعا:
ادعا عبارت از مبالغی است كه پيمانكار از كارفرما يا شخص ثالث به عنوان جبران هزينه هايی مطالبه می كند كه در مبلغ پيمان منظور نشده است. برای مثال ادعا ممكن است ناشی از اشتباه در مشخصات يا طراحی، تأخير ايجاد شده توسط كارفرما و تغييرات مورد اختلاف در ميزان كار پيمان باشد. اندازه گيری مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالايی از ابهام است و اغلب بستگي به نتيجه مذاكرات دارد.
درصورت علاقمندی به حوزه دعاوی پیمانکاری پیشنهاد می شود مقالات “ادعای پیمانکاران در قراردادهای بین المللی” و “دعاوی کاهش راندمان کار در پروژه” را مطالعه فرمایید.
۷- سربار پیمان:
آن بخش از هزینه های پیمان که نمی توان آن ها را به سهولت و به طور مستقیم به پیمان تخصیص داد، اصطلاحا سربار پیمان نامیده می شوند. به عبارت دیگر کلیه هزینه های پیمان غیر از مواد مستقیم و دستمزد مستقیم، سربار پیمان محسوب می شوند.
۸- مخارج جاری و سرمایه ای:
مخارجی که منافع حاصل از آن ها تنها عاید دوره جاری شود، مخارج جاری هستند. مخارجی که انتظار می رود منافع حاصل از آن ها علاوه بر دوره مالی جاری به دوره های مالی آتی تسری پیدا کند، مخارج سرمایه ای نامیده می شود.
منابع
- استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران.
- استاندارد حسابداری شماره ۱۳ ایران.
- کتاب حسابداری و مدیریت پیمان های بلند مدت (جلد اول).
- کتاب حسابداری صنعتی ۱٫
