در ادامه سلسله مقالات مربوط به حسابداری پیمانکاری، در این مقاله به حسابداری درآمدهای پیمانکاری و روش های مختلف آن می پردازیم. اطلاع از این روش ها و تطابق آن با قراردادهای جاری در شرکت های ساختمانی سبب بهبود روند گزارش دهی واحد مالی از وضعیت پروژه و همچنین کاهش میزان مالیات قابل پرداخت توسط پیمانکاران می گردد.
آنچه در این مقاله خواهید خواند:
روش های ثبت درآمدهای پیمانکاری
موسسات پیمانکاری می توانند برای شناسایی درآمدهای پیمانکاری، از یکی از سه روش پذیرفته شده زیر پیروی کنند که طبیعتاً بر میزان مالیات قابل پرداخت شرکت های ساختمانی اثرگذار خواهد بود:
۱- روش کار تکمیل شده.
۲- روش درصد پیشرفت کار.
۳- روش شناسایی درآمد به میزان مخارج قابل بازیافت (روش سود صفر).
کاربرد هریک از این سه روش، به توانایی پیمانکار در برآورد قابل اتکای مخارج (پی نوشت)، درآمد و میزان پیشرفت پیمان بستگی دارد.
پیشنهاد می شود مقالات “حسابداری محارج پیمانکاری” و “ثبت مخارج اجرای پیمان” را نیز مطالعه فرمایید.
حسابداری به روش کار تکمیل شده
در روش کار تکمیل شده، درآمد و هزینه و سود ناخالص پیمان هنگامی شناسایی می شود که کل پیمان یا بخش عمده ای از آن تکمیل شده و تنها کارهای جزئی آن باقی مانده باشد. مثلا در پیمان های بلند مدت ساخت، چون در تاریخ تحویل موقت، عملیات موضوع پیمان اجرا شده و مخارج باقی مانده و احتمال خطر از نظر مبلغ ناچیز است، کار از نقطه نظر پیمانکار پایان یافته تلقی می شود.
مزیت اصلی روش کار تکمیل شده آن است که سود پیمان، زمانی شناسایی می شود که کار، پایان یافته یا به مراحل پایانی رسیده باشد. در این روش خطر شناسایی سودهایی که ممکن است به دست نیاید به حداقل می رسد.
انتقاد اساسی بر روش کار تکمیل شده، این است که اطلاعات مربوط به درآمد، هزینه و سود ناخالص پیمان به موقع ارائه نمی شود، زیرا همواره بین زمان انجام کار و زمان شناخت سود مربوط به آن فاصله وجود دارد. درنتیحه، درآمدی که در هر دوره مالی گزارش می شود، میزان کار انجام شده طی آن دوره را روی پیمان ها نشان نمی دهد و تصمیم گیری بر مبنای آن احتمالا مفید نخواهد بود. یعنی اگر چند پیمان بزرگ همگی در یک دوره مالی تکمیل شود و در دوره های قبل پیمانی به پایان نرسیده باشد یا در دوره های بعد پیمانی تکمیل نشود، با وجود ثبت فعالیت های انجام نشده میزان سودی که گزارش می شود و سودی که به سهامداران تعلق می گیرد، نادرست خواهد بود و اگر سود چند پیمان در یک سال به حساب منظور شود در صورتی که نرخ های مالیات تصاعدی باشد شرکت مشمول ضریب مالیاتی بالاتری خواهد بود.
ذکر این نکته ضروری است که روش کار تکمیل شده مطابق با استاندارد حسابداری ایران و استاندارد حسابداری بین المللی جزء روش های پذیرفته شده نیست مگر آن که پیمان در طول یک سال یا یک دوره مالی، هر کدام که کمتر است، شروع و تکمیل شود.
حسابداری به روش درصد پیشرفت کار
با توجه به ماهیت پیمان های بلند مدت، چنانچه به سبب طولانی بودن مدت لازم برای تکمیل این پیمان ها، تا زمان تکمیل آن ها، درآمد و هزینه ای به حساب گرفته نشود، ممکن است صورت سود و زیان، تصویر چندان مطلوبی از فعالیت های واحد تجاری در طول سال ارائه نکند، بلکه تنها ماحصل (سود یا زیان) پیمان هایی را که در پایان سال تکمیل شده است، منعکس کند. بنابراین، مقتضی است که در جریان پیشرفت پیمان ها، درآمدی را که می توان نسبت به تحقق آن اطمینان حاصل کرد، به حساب گرفت.
تعیین میزان درآمد و هزینه دوره، توسط شرکت های ساختمانی باید به گونه ای صورت گیرد که با نوع عملیات و ویژگی های صنعت ساختمان تناسب داشته باشد. مطابق با بند ۱۹ استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران، هرگاه بتوان ماحصل یک پیمان بلند مدت را به گونه ای قابل اتکا برآورد کرد، باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت) به ترتیب بعنوان درآمد و هزینه، شناسایی شود. شناخت درآمد و هزینه دوره براساس میزان تکمیل پیمان، اغلب روش “درصد پیشرفت کار” نامیده می شود.
طبق این روش، درآمد، هزینه و سود یا زیان کار انجام شده در قالب صورت سود و زیان انعکاس می یابد. به عبارت دیگر، در روش درصد پیشرفت کار، درآمد ها و هزینه های پیمان باید متناسب با پیشرفت کار شناسایی شود، به شرطی که ماحصل پیمان را بتوان به گونه ای اتکا پذیر تعیین کرد.
در این روش چنانچه برآورد ماحصل پیمان (برآورد درآمد ها و هزینه های پیمان) به گونه ای اتکا پذیر امکان پذیر باشد، شناسایی سود ناخالص پیمانکار در هر دوره مالی به ترتیب زیر انجام می گیرد:
الف- برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان.
ب- برآورد کل هزینه پیمان.
ج- برآورد کل سود ناخالص پیمان.
د- اندازه گیری درصد پیشرفت پیمان.
ه- محاسبه مبلغ درآمد، هزینه و سود ناخالص دوره جاری پیمان.
روش شناسایی درآمد به میزان مخارج قابل بازیافت (روش سود صفر)
مطابق با بند ۳۰ استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران، واحد تجاری عموما پس از انعقاد پیمانی که دربرگیرنده موارد زیر باشد، می تواند برآوردی قابل اتکا از ماحصل پیمان به دست آورد:
الف- حقوق قابل اعمال طرفین قرارداد در مورد موضوع پیمان.
ب- ما به ازایی که قرار است مبادله شود.
ج- نحوه و شرایط تسویه پیمان.
با این وجود در مراحل اولیه پیمان غالبا وضعیت مالی پروژه به صورتی است که ماحصل پیمان را نمی توان به گونه ای قابل اتکا برآورد کرد. در عین حال ممکن است این احتمال وجود داشته باشد که پیمانکار بتواند مخارج تحمیل شده پیمان را بازیافت کند. بنابراین، درآمد پیمان تنها تا میزان مخارج تحمل شده ای که انتظار بازیافت آن می رود، شناسایی می شود. لذا از آنجا که ماحصل پیمان را نمی توان به گونه ای قابل اتکا برآورد کرد، سودی شناسایی نمی شود. به عبارت دیگر، در این شرایط، درآمد و هزینه پیمان را نمی توان برمبنای درصد پیشرفت کار پیمان شناسایی کرد. در نتیجه، درآمد و هزینه این گونه پیمان ها به شرح زیر شناسایی می شود:
الف- درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شده ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد، شناسایی شود.
ب- مخارج پیمان باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
از سوی دیگر اگرچه ماحصل پیمان را نمی توان به گونه ای قابل اتکا برآورد کرد، احتمال دارد که کل مخارج پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند. در چنین مواردی، هرگونه مازاد کل مخارج بر درآمد پیمان باید فورا به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.
هرگاه ابهاماتی که موجب شده است تا پیمانکار نتواند نتیجه نهایی پیمان را به نحوی قابل اتکا، برآوردکند، برطرف شود، حسابداری پیمان به روش درصد پیشرفت کار ادامه می یابد.
انتخاب روش شناسایی درآمدهای پیمانکاری
انتخاب روش حسابداری برای هر پیمان، بستگی به میزان اطمینانی دارد که پیمانکار نسبت به سودآوری و نتیجه کل پیمان دارد. مدیریت برای انتخاب هر یک از روش های کار تکمیل شده، درصد پیشرفت کار یا روش سود صفر، آزادی عمل زیادی ندارد. این سه روش جایگزین هم نیستند. یعنی در شرایط یکسان نمی توان یکی را به دلخواه انتخاب کرد و به کار گرفت. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری در صورت احراز تمام ضوابط زیر، حسابداری پیمانکاری باید به روش درصد پیشرفت کار انجام گیرد:
- نتیجه پیمان را بتوان به طور منطقی پیش بینی کرد، یعنی بتوان مخارج لازم برای تکمیل پیمان و همچنین درجه تکمیل پیمان را در تاریخ گزارش به وضوح شناسایی کرد تا امکان مقایسه عملکرد واقعی با برآورد های قبلی ایجاد شود.
- مسئولیت و اختیارات پیمانکار با صراحت در قرارداد قید شده باشد.
- طرفین قرارداد، توانایی ایفای تعهداتی را که طبق قرارداد پذیرفته اند داشته باشند.
- نسبت به وصول مبلغ پیمان اطمینان کافی وجود داشته باشد.
همچنین ضوابط شناسایی درآمد پیمانکاری به روش سود صفر عبارتند از:
- نتیجه پیمان را نتوان به نحوی قابل اتکا برآورد کرد.
- احتمال بازیافت مخارج انجام شده وجود داشته باشد.
ضوابط یاد شده در بالا در هر دو روش درصد پیشرفت کار و سود صفر بر توانایی پیمانکار در برآورد قابل اتکا از کل درآمد قابل وصول پیمان و مخارج لازم برای تکمیل پروژه تاکید دارد. روش کار تکمیل شده را تنها در موارد زیر باید به کار گرفت:
- حداقل یکی از ضوابط یاد شده برای به کارگیری روش درصد پیشرفت کار وجود نداشته باشد.
- قرارداد پیمانکاری کوتاه مدت باشد. با این حال، در پیمان هایی که طی مدتی کمتر از یک سال تکمیل می شود، اگر فعالیت انجام شده از چنان اهمیتی برخوردار باشد که شناسایی نشدن درآمد و هزینه در یک دوره مالی، نتایج عملیات را مخدوش کند، حسابداری قرارداد های کوتاه مدت پیمانکاری باید به روش درصد پیشرفت کار انجام گیرد.
- مخاطرات ذاتی قرارداد، فراتر از مخاطرات عادی تجاری باشد، به طوری که براساس آن امکان برآورد قابل اتکا وجود نداشته باشد.
یکی از بخش های متغیر و نامعلوم حسابداری پروژه های عمرانی به ادعاهای پیمانکار (Claim) اختصاص می یابد. برای آشنایی با نحوه حسابداری آیتم های ادعا شده در قرارداد توصیه می شود مقاله “حسابداری ادعاهای پیمانکاری” را مطالعه فرمایید.
پی نوشت:
در استاندارد حسابداری شماره ۹، معیار های اتکا پذیری اندازه گیری ماحصل پیمان، براساس نوع پیمان ها مشخص شده است:
۱- در پیمان های مقطوع ماحصل پیمان زمانی به گونه ای اتکا پذیر قابل اندازه گیری است که تمام شرایط زیر برقرار باشد:
_ درآمد پیمان را بتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
_ ورود منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد.
_ مخارج لازم برای تکمیل پیمان و درصد تکمیل پیمان را بتوان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
_ مخارج پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با برآورد های قبلی آن ها میسر شود.
۲- در پیمان های امانی، ماحصل پیمان، زمانی به گونه ای اتکا پذیر قابل اندازه گیری است که تمام شرایط زیر برقرار باشد:
_ جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد.
_ مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
منابع:
کتاب حسابداری و مدیریت پیمان های بلند مدت (جلد اول).
استاندارد حسابداری شماره ۹ ایران.
